摘要：财务会计的信息由于受多种因素的限制，往往不能完全满足公司治理的要求，而管理会计也需要重新构造其目标和方法体系，才能有助于公司治理。财务会计与管理会计都是为公司内外部服务的，两者根本差异在于其信息披露是否具有强制性。为推进管理会计的改革和发展，我们应重视会计系统的环境因素，重视管理制度的创新与规范和会计信息的内在性质。
关键词：管理会计；会计信息系统；公司治理
一、会计信息系统在公司治理中的作用
第一，有助于抑制“内部人控制”。公司治理中的核心问题是出资人如何激励或约束经理人员，使其尽可能地努力经营以实现股东价值最大化。完善的会计信息系统有利于减少信息不对称现象，增加管理的透明度，从而达到控制代理成本、抑制“内部人控制”的目的。
第二，有助于遏制管理腐败。尽管有效的会计和审计制度对遏制管理腐败的作用程度与公司治理的模式有关，但这种作用是其他治理手段无法替代的。
第三，有助于完善CEO和执行董事的激励机制。CEO和执行董事的报酬如何与公司的绩效相匹配才能达到最好的激励效果，是公司制度中倍受瞩目的课题。一般认为，高级管理人员的短期激励应以会计盈余为基础，长期激励则以市场价值为基础。所以，会计盈余的计量也是激励机制的核心基础之一。
第四，有助于资本市场对公司的监控。尽管国际上自80年代之后，人们对资本市场监控公司的有效性存有怀疑，但充分有效的会计信息有助于增进其有效性则仍是共识。
第五，从根本上说，有助于投资者信心的提高。因为充分有效的管理和信息披露机制有助于良好的公司治理结构的形成，有效地保护作为“委托人”的外部投资者的利益，从而增强投资者的投资信心。
综上所述，要达到公司治理目标，必须进一步认识会计信息系统的作用，切实维护会计和审计活动的权威性，提高会计和审计信息质量。
二、管理会计在公司治理中的角色
要全面发挥会计信息在公司治理中应有的作用，单靠财务会计系统显然是不够的。这是因为财务会计信息的披露是一项公开性很强的行为，它会受到下列因素的限制：
第一，信息披露的范围、数量和质量必须遵循一定的会计标准。由于财务会计信息更多地承担对公众的责任，因而必须严格遵从“透明性”要求，强调信息的规范性，在性质上完全是强制性的。
第二，财务会计报告的内容以财务信息为主。尽管现在财务报告也强调要提供某些非财务信息，但这些非财务信息只具有补充性质。
第三，成本效益原则的遵循。尽管信息披露的成本与效益往往难以准确计量，但这并不妨碍信息提供者在披露信息时对与之相关的成本与效益做出自己的判断。在规定的基本信息之外，只有那些被认为能给企业带来一定经济利益的信息，企业才有可能“额外地”予以披露。
第四，商业秘密的限制。任何涉及商业秘密的信息，尤其是可能产生不利影响的信息，企业在披露问题上一定会持谨慎态度。
第五，市场和文化背景。如对信息不足与信息过剩的不同理解、对“自愿披露”的接受程度不同，会直接影响对信息的披露程度。
综上所述，财务报告所承载的信息量是有限的，股东和其他利益相关者无法从现行财务报告中得到充分的信息满足。这样，提供满足公司治理目标的信息，很大程度上必须依靠管理会计系统。管理会计在完善公司治理结构和维持治理结构的高效运转中将扮演越来越重要的角色，然而遗憾的是，由于传统理论的局限性，现有的管理会计系统还很难承担起这个责任。因此，拓展管理会计理论与方法体系的必要性，已显得十分重要。
三、围绕公司治理的需要，拓展管理会计体系——目标构造与方法构造
（一）目标构造
1、管理会计目标所包含的两大问题。会计目标实际上包含了会计信息向谁提供（服务对象）和提供什么（服务范围）两个问题。管理会计现行理论在这两点上的定位都有缺陷。
就服务对象而言，长期的误区是将财务会计和管理会计区分为对外服务和对内服务，一般的描述是“财务会计主要满足外部信息使用者的需要，管理会计主要满足企业内部需要”。实际上，从满足企业系统的最终目的来看，财务会计和管理会计并没有本质区别，都可以并且应该为公司的内外部服务，一切形式上的不同均源于信息披露强制性程度的差异。况且，财务会计信息的披露范围和质量要求，与政府政策需要也有直接联系，而并非一成不变。因此，对外财务报告和对内管理报告的称呼，不如用“强制性信息报告”与“非强制性信息报告”的名称更为恰当。也就是说，凡按法定要求必须公开披露的信息，均属于“强制性信息报告”的范畴；凡没有强制性披露的要求但与公司治理与公司管理有关的其他信息，则属于“非强制性信息报告”的范畴，它可以由企业自行决定向谁提供、提供多少和如何提供。
就管理会计的服务范围而言，西方的主流观点是：为制定决策和计划提供信息，并作为管理队伍的成员参与制定决策和计划过程；协助经理们指导和控制经营活动；激励经理和其他雇员完成组织目标；计量和评价组织机构中业务活动、部门和其他雇员的绩效；评价组织机构的竞争位置，并与其他经理一同保证组织在产业中的长期竞争力。
这样的表述尽管已涉及到公司治理领域，如激励经理完成组织目标，但从整体上看，它还没有全面反映公司治理的客观需要。管理会计的目标必须明确指出服务于公司治理和公司管理的双重要求。服务于公司治理是管理会计创新的根本需要。借用“相关性消失了”这一名言，当代管理会计所失去的最大相关性恰恰是没有充分关注公司治理的需要，以服务于公司管理层面为主的传统管理会计理念在解决现实信息需求上已显得极不适应。
2、管理会计的总目标和具体目标。会计两个子系统的总目标可否这样表述：财务会计是为企业利益相关者提供充分有效的强制性信息，管理会计是为实现公司治理与公司管理的多重目的提供非强制性的相关信息。围绕其总目标，管理会计的具体目标是：
第一，向公司利益相关者提供非强制性相关信息。在这个领域内，有3个方面特别值得关注：一是未来预测信息。相对于财务会计报告反映企业过去的财务状况、经营成果及现金流量等状况，未来预测信息对利益相关者进行经济决策的相关性更大。二是非财务信息。非财务信息有助于对企业深层次的了解和评价，同时也有助于预测企业的未来。三是社会责任信息。包括对债权人、职工、消费者、供应商、政府、社区和公众等方方面面责任的履行情况，都需要适当披露。
第二，辅助和审核管理决策。尽管这是管理会计的传统职能，但要从体现企业战略发展的需要和在长期经营中最佳使用经济资源的要求重新认识。
第三，服务于内部控制、快捷准确的信息传递和反馈机制。这里所言的内部控制包括两个层次：一是适应公司治理的需要，对执行董事和CEO的控制。二是作为公司管理的重要形式，CEO对公司日常运作的控制。
第四，建立激励与补偿系统，为业绩考评和确定报酬方案提供依据。包括对董事会、监事会、总经理、各责任中心及其各类员工不同层次的评价和激励。
第五，为企业经营创新和组织制度创新提供信息支持。
上述具体目标没有区分哪些服务于公司治理，哪些服务于公司管理，因为在实务中它们往往交织在一起。但管理会计必须为公司治理和公司管理两个层次服务的目标指向是明确的。
（二）方法构造
目标构造决定了方法构造的基本方向，而方法构造的质量又将制约目标构造。
当前管理会计方法体系存在的两个主要缺陷是：直接针对“公司治理”层面的手段薄弱，这也在一定程度上影响了企业高层对管理会计的重视；方法之间多半是简单堆积，缺乏系统整合，与企业管理其他领域的界限也不清晰。
从实现公司治理职能的角度，管理会计应创造新的方法或对传统方法实施改造，以适应下列要求：公司价值（或企业核心能力）的评估；前景财务资料的编制；内部会计和审计控制；股东和其他利益相关者的利益保障信息披露；CEO业绩责任的制定；各个管理层次的业绩评价和激励补偿系统的设计（包括针对高层管理人员的奖励与补偿合同的制定）；人力资本定价等等。
至于实现公司管理职能的各种管理会计方法（如预测决策、预算编制、成本控制、责任会计等等），主要是满足内部决策与控制、实现最佳资源配置的需要。这类方法（包括理念）也同样需要不断地推陈出新，尤其是要在管理会计活动中贯彻战略管理的指导思想。
四、推进管理会计改革和发展的途径
要完成管理会计体系的拓展和改革，任务艰巨，有关理论也尚未成熟。关于推进我国管理会计的发展途径，本文主要从以下方面进行阐述：
第一，应重视管理会计系统的环境因素。环境和组织的改变意味着应用于决策制定的信息类型和信息用途的改变。公司治理理论对管理会计的对象、任务和特征提供了一个新的认识思路，另一方面，也正因为管理会计系统必须直接为公司治理服务。因此，公司治理自身的特征和状况也会直接影响管理会计系统的质量和效率。一旦决策层与管理层真正分离，董事会和监事会的构成和功能更加完善，势必会更有效地发挥管理会计的作用。此外，还要深入研究在现行社会经济环境下管理会计的定位问题，既要创造良好的企业环境以进一步发展管理会计，又要使管理会计的技术、方法更加适应企业环境的要求。
第二，管理制度创新与规范的结合问题。在管理活动中，创新与规范相辅相成。现在这两个方面都存在严重不足，尤其是新创体制往往没有及时地予以规范。例如，财务总监制这几年发展较快，但如何使其运作更为有效，还没有与传统会计系统（包括管理会计系统）的改造结合起来考虑。企业改制中虽然成立了董事会和监事会，但其素质要保证治理结构的有效性，离不开董事会和监事会成员的财务和会计知识背景，否则就不能承担起监控公司业绩的职责。现在许多公司内部审计制度的有效性取决于CEO的态度，从规范治理结构的角度看，内审机构更应直接对监事会或董事会负责。较大规模的企业尤其是上市公司，是否应设立审计委员会；审计委员会的权限和职业如何清晰地界定，便其保持相当的独立性；审计委员会的运作与管理会计系统相互配合，以降低监督成本、提高监督效率，这些都需要探讨和实践。
第三，充分认识会计信息的“准公共物品”性质。公开披露的财务会计信息和管理会计信息，在一定程度上都具有公共物品的特性。由于信息披露中外在性的存在，政府可以并且应该发挥作用。因此，不仅是财务会计信息，对管理会计信息的规范性，政府机构同样应予关注。另一方面，从信息市场的角度来说，会计信息的数量和质量要求取决于信息需求者，所以会计信息的提供从根本上说会形成“买方市场”。现在会计信息的提供者却或多或少是一种“卖方市场”的心态。然而，无论是财务会计报告还是管理会计报告，任何改进若不听取广大信息需求者的意见，终将于事无补、劳民伤财。因此，建议设立专门机构便于会计信息的需求调研经常化，除不断改进财务会计报告（“强制性信息报告”）外，还要逐步对管理会计信息的搜集、加工、处理，披露需要公开发布的管理会计信息（“非强制性信息报告”），提供各种指南，以利于提高管理会计基本概念范畴的规范性和管理会计实务运作的效率。
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（作者单位：长治市建设管理局）
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